Гарантированный (обеспечительный) платеж при аренде

Гарантированный (обеспечительный) платеж при аренде.

Организация-арендодатель заключает договоры аренды, по условиям которых предусмотрен гарантийный платеж как средство обеспечения выполнения арендаторами всех своих обязательств по договору аренды. Гарантийный платеж вносится на расчетный счет арендодателя и по окончании действия договора возвращается арендатору полностью или частично. В этой связи у арендодателя возникает вопрос: необходимо ли начислять и уплачивать НДС с суммы гарантийного платежа при его поступлении на расчетный счет?

 

1. Правовая природа гарантийного платежа

Прежде чем ответить на основной вопрос, определим функции гарантийного платежа. Назначение платежа - это обеспечение исполнения обязательств арендатора перед арендодателем. Отметим, что в ГК РФ вопросам обеспечения исполнения обязательств посвящена отдельная гл. 23 с одноименным названием. В ней, в частности в п. 1 ст. 329 ГК РФ, сказано, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Залог. Понятие и основания возникновения залога установлены в ст. 334 ГК РФ, в которой сказано: в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит данное имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств.

Задаток. Согласно ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Кроме этого, в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в том числе вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. Также следует иметь в виду, что задаток согласно ст. 381 ГК РФ возвращается при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ).

Таким образом, задаток, помимо обеспечительной функции, наделен в силу ст. 380 ГК РФ еще двумя - доказательной и платежной. Аналогичный вывод в отношении задатка приводится в Письме ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60.

В рассматриваемом же случае, исходя из условий договоров аренды, речь идет о гарантийном платеже, выполняющем только обеспечительную функцию, поскольку по окончании действия договора он возвращается арендатору полностью или частично. В связи с этим, гарантийный платеж, перечисляемый по условиям данного договора, следует квалифицировать как денежный залог - обеспечение, которым арендодатель имеет право распорядиться только в случае неисполнения арендатором обязательств по арендной плате.

Например, в Постановлении от 17.07.2007 N КА-А40/6494-07 ФАС МО указал, что полученное обществом гарантийное обеспечение по предварительным договорам аренды не является объектом налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ, поскольку получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации. Судом установлено, что полученное гарантийное обеспечение носило характер возвратного и, кроме того, имеется вступившее в законную силу решение арбитражного суда г. Москвы в пользу налогоплательщика по аналогичной ситуации.

А в Постановлении от 07.04.2009 N Ф04-1332/2009(1818-А46-11) ФАС ЗСО удовлетворил иск о взыскании неосновательного обогащения в виде уплаченного арендатором гарантийного депозита. Установив, что между сторонами отсутствуют договорные отношения, суд удовлетворил исковые требования ИП о взыскании неосновательного обогащения в виде перечисленных во исполнение несуществующего обязательства денежных средств в размере 684 000 руб.

2. Налогообложение.

Однако, как следует из Письма от 21.09.2009 N 03-07-11/238, Минфин считает, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг аренды, относятся к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. В этой связи суммы, полученные в виде гарантийного платежа, подлежат включению в налоговую базу по НДС в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Вст. 162 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). В пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы платежей, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

С учетом того, что суммы, на которые увеличивается налоговая база по НДС, должны быть связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), можно предположить, что гарантийный платеж, полученный арендодателем по договору аренды нежилого помещения, финансисты относят к такому виду обеспечения, который наделен платежной функцией, то есть к задатку.

Тот факт, что гарантийный платеж в рассматриваемой ситуации квалифицируется финансистами как задаток, следует и из Письма от 17.09.2009 N 03-07-11/231. В нем, в частности, сообщается, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора, Минфин относит к особому способу обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, вместе с тем считает, что они подлежат включению в налоговую базу по НДС. А в случае если обеспечительный платеж по предыдущему договору аренды засчитывается в счет обеспечительного платежа по новому договору аренды, сумма НДС, исчисленная арендодателем при его получении, к вычету не принимается на основании п. 5 ст. 172 НК РФ, поскольку обеспечительный платеж арендатору не возвращается. Соответственно, начислять НДС повторно на сумму обеспечительного платежа, зачтенного в счет обеспечительного платежа по новому договору аренды, не следует.

Аналогичные разъяснения в отношении НДС даны Минфином в Письме от 18.11.2008 N 03-07-11/363, в котором также сообщается, что выписывать новые счета-фактуры на сумму обеспечительного платежа, зачтенного в счет обеспечительного платежа по новому договору аренды, необязательно. Достаточно в счете-фактуре, выписанном арендодателем при получении обеспечительного платежа по предыдущему договору аренды, дополнительно указать основания признания прежнего обеспечительного платежа обеспечительным платежом по новому договору аренды. Указанную запись на основании п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур <1> следует заверить подписью руководителя и печатью арендодателя с указанием даты этой записи.

При зачете обеспечительного платежа по первоначальному договору аренды в счет другого договора при условии, что вы согласны с позицией Минфина, было бы правильнее разделить операции по этим двум договорам, то есть поставить к вычету суммы НДС по первоначальному договору и начислить их к уплате в бюджет, но уже по новому договору с оформлением нового счета-фактуры. Вместе с тем хотелось бы заметить, что если в данном случае обеспечительный платеж не возвращается арендатору, то это не говорит о том, что он - невозвратный.

В Письме от 12.05.2008 N 03-07-11/182 Минфин, отвечая на частный запрос налогоплательщика о включении в налоговую базу по НДС суммы страхового депозита, полученной арендодателем от арендатора в виде возвратного депозита для обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, также сослался на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. По его мнению, денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в виде возвратного депозита для обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды в том числе обязательств по оплате услуг по аренде, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. Поэтому указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС.