Правила предоставления имущественного налогового вычета налоговыми агентами

В соответствии с п.8 ст.220 НК РФ имущественный налоговый вычет в сумме расходов на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации объектов недвижимости может быть предоставлен физическому лицу его работодателем, который производит в пользу данного лица соответствующие выплаты.

 

Для этого работник (физическое лицо) должен подтвердить свое право на получение имущественного налогового вычета, представив работодателю уведомление налогового органа. Уведомление оформляется налоговым органом по заявлению физического лица по форме, утвержденной приказом ФНС России № ММ-7-3/714.

Таким образом, любой из граждан вправе реализовать свое право на получение имущественного налогового вычета обратившись с заявлением на его получение либо в налоговую инспекцию по месту жительства либо к своему работодателю, производящему в пользу него подлежащие налогообложению выплаты. Во втором случае физическое лицо должно приложить к заявлению на получение вычета выданное налоговым органом уведомление о подтверждении права на имущественный налоговый вычет.

Учитывая тот факт, что соответствующее уведомление налоговым органом выдается по обращению физического лица, а срок для рассмотрения такого уведомления составляет до 30 календарных дней, с заявлением на получение вычета работник как правило обращается к своему работодателю не в январе месяце соответствующего года, а в течение календарного года.

До 2010 года особых вопросов ситуация, когда работник обращался к работодателю за получением имущественного налогового вычета не вызывала. Если соответствующее заявление работник подавал в течение года (например, в мае месяце), он вправе был в этом же обращении испросить возврат налога, удержанного с начала текущего года до месяца получения имущественного налогового вычета. Выступающая в роли налогового агента организация возвращала налог, не перечисляя в бюджет сумму налога, исчисленного к удержанию с других работников или иных физических лиц.

Пример 3.1

Предположим, что работник организации обращался за получением предусмотренного подп.2 п.1 ст.220 НК РФ имущественного налогового вычета к своему работодателю в мае 2009 года.

За период с января по апрель 2009 г. работнику было начислено заработной платы и иных налогооблагаемых выплат в размере 75600 руб. Сумма предоставленных за этот же период времени работнику стандартных налоговых вычетов составила 8800 руб., в том числе 800 руб. на самого работника (по 400 руб. за январь и февраль, т.к. облагаемый налогом доход превысил 40000 руб. с начала налогового периода в марте) и 8000 руб. на состоящих на иждивении несовершеннолетних детей (по 1000 руб. на каждого из 2-х несовершеннолетних ребенка работника за каждый месяц налогового периода).

Соответственно, с выплаченных за период с января по апрель 2009 г. доходов необходимо было удержать налог на доходы физических лиц в размере 8684 руб. ((75600 руб. – 8800 руб.) х 13 %).

При обращении в мае 2009 г. за получением имущественного налогового вычета работник вправе был в своем заявлении испросить также возврат удержанного с начала 2009 г. налога в сумме 8684 руб.

Допустим, что за май 2009 г. работнику было начислено заработной платы в размере 44000 руб., сумма НДФЛ с которого составила 5460 руб. (с условием предоставления стандартного вычета в размере 1000 руб. на каждого из несовершеннолетних детей). На основании представленного работником заявления организация вправе была не удерживать налог с заработной платы за май 2009 года. Кроме того, организация вправе была возвратить работнику сумму налога, удержанного с начала 2009 г. в размере 8684 руб. Данный возврат мог быть осуществлен посредством не перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного в мае 2009 г. с других работников или физических лиц.

В 2010 году позиция Минфина России относительно порядка предоставления налоговыми агентами имущественного налогового вычета в случае представления работником (физическим лицом) заявления не в январе месяце, а в течение календарного года, изменилась. По мнению указанного уполномоченного органа власти, организация вправе была с 2010 года предоставлять имущественный налоговый вычет только с того месяца, когда работник обратился с заявлением на его получение с приложенным к нему уведомлением налоговой инспекции на право получение вычета. Как следствие тому, возвращать удержанный с начала года с данного работника (физического лица) налог организация с 2010 года была не вправе.

Пример 3.2

Воспользуемся условиями предыдущего практического примера и предположим, что с заявлением на получение имущественного налогового вычета работник обратился в мае 2010 года, а организация намерена была при предоставлении вычета руководствоваться изданными в 2010 году Минфином России разъяснениями.

В данной ситуации организация предоставляла имущественный налоговый вычет начиная с доходов работника за май 2010 года. То есть за май 2010 г. организация должна была выплатить работнику заработок в размере 44000 руб., не удерживая налог с данного дохода в размере 5460 руб.

НДФЛ, удержанный с начала 2010 г. в размере 8684 руб., организация вправе была работнику не возвращать.

При всем этом необходимо учитывать, что приведенные положения в 2010 году излагались только в письменных разъяснениях Минфина России, а каких-либо изменений в главу 23 НК РФ внесено не было. В связи с этим на практике многие налоговые агенты в течение 2010 года получали от налоговых органов ответы на свои обращения, в которых высказалось согласие на возможность возврата налога, удержанного с начала 2010 года до месяца обращения физического лица за получением имущественного налогового вычета. Как представляется, при наличии такого рода разъяснений организация вправе была в 2010 году при предоставлении рассматриваемого вычета возвращать работнику налог, удержанный с начала года.

С 2011 года в статью 220 НК РФ были внесены изменения, согласно которым излишне удержанным является только налог на доходы физических лиц, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета. Данная норма была закреплена в п.4 ст.220 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования».

В связи с этим начиная с 2011 года выступающие в качестве налоговых агентов работодатели вправе предоставлять своим работникам и иным физическим лицам имущественный налоговый вычет исключительно только с месяца обращения их за его получением. Налог, удержанный с начала года, возврату не подлежит. Как было, например, отмечено в письме Минфина России от 24.12.2010 г. № 03-04-06/7-313, «суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются «излишне удержанными» и, соответственно возврату не подлежат.

Речи о зачете сумм налога, которые были исчислены до месяца, в котором работник представил уведомление налогового органа, в письменных разъяснениях Минфина России до этого года также не содержалось. Но с 2013 года такую возможность уполномоченный орган власти допускает.

В частности, как было отмечено в письме Минфина России от 12.08.2013 г. № 03-04-05/32492, исчисление сумм НДФЛ организации в силе положений пункта 3 статьи 226 НК РФ должны производить нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года). При этом удержанные в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога подлежат зачету в счет последующих удержаний.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПИСЬМО от 12 августа 2013 г. N 03-04-05/32492

В соответствии со ст. ст. 210 и 220 Кодекса имущественный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.
Пунктом 3 ст. 226 Кодекса установлено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Таким образом, в случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением, применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода.
Если начисленная налогоплательщику в налоговом периоде сумма дохода оказалась недостаточной для предоставления вычета в полном объеме и (или) для зачета ранее удержанных сумм налога, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган за возвратом, указав суммы налога, удержанные налоговым агентом, в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, представляемой по окончании налогового периода.

Таким образом, в случае обращения работника к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением, применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода. Жирным шрифтом в данном случае выделены новые положения, появившиеся в этом календарном году в письменных разъяснениях Минфина России.

Однако следует учитывать, что приведенными разъяснениями возврат НДФЛ, удержанного с начала текущего календарного года до того месяца, когда работник обратился за имущественным налоговым вычетом не санкционирован. Внимание, - возможен только зачет удержанного с начала года налога в счет последующих удержаний. В свою очередь последующие удержания НДФЛ с доходов работника возможен при появлении новой заработной платы, которая будет этим налогом облагаться. Если же до конца текущего года вся заработная плата работника будет «погашена» за счет имущественного налогового вычета, никакой зачет не будет возможен.

Возврат налога по-прежнему возможен только в ситуации, когда работник обратился за вычетом, а налоговый агент в нарушение установленных положений данный вычет не предоставлял. Плюс к этому возвращать можно только ту сумму налога, которая «излишне» удержана с того месяца, когда работник за таким вычетом обратился.

П.8 ст.220 НК РФ

В случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественных налоговых вычетов, предусмотренных пунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент удержал налог без учета имущественных налоговых вычетов, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 настоящего Кодекса.

Выделенная «жирным» шрифтом норма позволяет организациям при получении от работника письменного заявления с уведомлением налогового органа произвести только перерасчет налога с начала календарного года, засчитав в счет имущественного налогового вычета сумму заработка, начисленного с января месяца.

Согласно тем же разъяснениям Минфина России «если начисленная налогоплательщику в налоговом периоде сумма дохода оказалась недостаточной для предоставления вычета в полном объеме и (или) для зачета ранее удержанных сумм налога, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган за возвратом, указав суммы налога, удержанные налоговым агентом, в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, представляемой по окончании налогового периода».

Таким образом в случае когда работник до конца года будет пользоваться имущественным налоговым вычетом и новый налогооблагаемый доход по такой причине у него не появиться, сам сотрудник должен будет обратиться в налоговый орган за истребованием суммы излишне удержанного НДФЛ.

Рассмотрим новые разъяснения Минфина России на практических примерах, и удостоверимся в том, что они в отдельных случаях для работника будут менее удобны чем тот вариант, к которому организации привыкли за последние 3 календарных года.

Пример 3.3 (вариант с 2013 года, предлагаемый Минфином России)

Допустим, что заработная плата работника за январь – март 2013 г. составила 300000 руб. (по 100000 руб. за каждый из месяцев), с которой исчислен и уплачен в установленном порядке НДФЛ в размере 39000 руб.

В апреле 2013 г. работником представлено уведомление налогового органа о праве на имущественный налоговый вычет на сумму 1500000 руб.

При получении уведомления налогового органа и письменного заявления сотрудника организация вправе в апреле 2013 года произвести перерасчет налога с начала года:

1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года - 300000 руб.

2) имущественный вычет применительно к заработку с начала года (в своих разъяснениях Минфин России указывает на необходимость исчисления налога нарастающим образом с начала календарного года) - 300000 руб.;

3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года - 0 руб.;

4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года - 0 руб.;

5) фактически удержанный НДФЛ - 39000 руб.;

6) расчеты по НДФЛ на текущую дату - (- 39000 руб.).

В данном случае организация может спрогнозировать невозможность возврата излишне удержанного с начала года НДФЛ. Причина – до конца года новая сумма дохода, который облагался бы налогом не появится, а потому зачет разницы (-39000 руб.) в счет последующего налога не возможен. Возвращать данную разницу в силу положений части 4 статьи 220 НК РФ налоговый агент не вправе, так как она образовалась до того месяца, когда сотрудник представил письменное заявление.

Расчеты по итогам календарного года должны быть следующими.

Пример 3.4

Заработная плата сотрудника за период с апреля по декабрь 2013 г. составила 900000 руб. (по 100000 руб. за месяц). Данная сумма «покрывается» имущественным налоговым вычетом, в связи с чем НДФЛ до конца года не исчисляется и не удерживается.

Итоговые расчеты за 2013 год:

1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года - 1200000 руб.;

2) имущественный вычет применительно к заработку с начала года – 1200000 руб.;

3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года - 0 руб.;

4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года - 0 руб.;

5) фактически удержанный НДФЛ - 39000 руб.

6) расчеты по НДФЛ – (- 39000 руб.)

Остаток неиспользованного вычета, который может быть перенесен на следующий календарный год составит 300000 руб. (1500000 руб. – 1200000 руб.).

По итогам расчетов организация выдаст работнику справку (2-НДФЛ) со следующими данными:

5.1. Общая сумма дохода	1 200 000
5.2. Налоговая база	0
5.3. Сумма налога исчисленная	0
5.4. Сумма налога удержанная	39 000
5.5. Сумма налога перечисленная <1>	39 000
5.6. Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом	39 000
5.7. Сумма налога, не удержанная налоговым агентом

При получении такой справки сотрудник вправе реализовать свое право на получение излишне удержанного налога только посредством обращения в налоговый орган с налоговой декларацией. Причина тому – организация (налоговый агент) предоставила вычет на сумму 1200000 руб. и следующее уведомление налогового органа работник получит только на остаток, составляющий 300000 руб.

Тем вариантом, при котором работник вправе использовать вычет через налогового агента, представив новое уведомление в очередном году, при изложенном варианте он воспользоваться не сможет. Таким образом, перед работником прежнего выбора уже и не будет. Вот чем новые правила менее удобны для самих сотрудников. Напомним, как в последние три года организации предоставляли имущественный налоговый вычет по условиям рассмотренного примера.

Пример 3.5 (вариант до 2013 г.)

Заработная плата работника за январь – март 2013 г. составила 300000 руб. (по 100000 руб. за месяц), с которой исчислен и уплачен в установленном порядке НДФЛ в размере 39000 руб. В апреле 2013 г. работником представлено уведомление налогового органа о праве на имущественный налоговый вычет на сумму 1500000 руб.

При получении уведомления организация перерасчет налога с начала года не производит, а вычет предоставляется начиная с заработка сотрудника за апрель 2013 г.:

Расчеты по НДФЛ за период с января по март 2013 г. имеют следующий вид:

1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года - 300000 руб.;

2) имущественный вычет - 0 руб.;

3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года - 300000 руб.;

4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года - 39000 руб.;

5) фактически удержанный НДФЛ - 39000 руб.;

6) расчеты по НДФЛ - 0 руб.

В свою очередь, заработная плата за период с апреля по декабрь 2013 г. составила 900000 руб. Данная сумма «покрывается» имущественным налоговым вычетом, в связи с чем НДФЛ не исчисляется и не удерживается.

Итоговые расчеты за 2013 год:

1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года - 1200000 руб.;

2) имущественный вычет применительно к заработной плате с месяца, в котором работником было представлено уведомление налогового органа – 900000 руб.;

3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года - 300000 руб.;

4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года - 39000 руб.;

5) фактически удержанный НДФЛ - 39000 руб.;

6) расчеты по НДФЛ - 0 руб.

Остаток неиспользованного вычета, который может быть перенесен на следующий календарный год составит 600000 руб. (1500000 руб. – 900000 руб.).

По итогам указанных расчетов организация предоставит работнику справку (2-НДФЛ) с указанием следующих расчетов:

5.1. Общая сумма дохода	1 200 000
5.2. Налоговая база	300 000
5.3. Сумма налога исчисленная	39 000
5.4. Сумма налога удержанная	39 000
5.5. Сумма налога перечисленная <1>	39 000
5.6. Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом
5.7. Сумма налога, не удержанная налоговым агентом

Получив на руки такую справку (2-НДФЛ) сотрудник вправе выбирать между двумя вариантами реализации своего права на получение вычета с суммы заработной платы за период с января по март 2013 года:

1) обращается в налоговую инспекцию с требованием возвратить удержанный налоговым агентом НДФЛ;

2) представляет в следующем календарном году своему работодателю новое уведомление налогового органа о праве на получение имущественного вычета, в котором приводится величина остатка вычета (600000 руб.).

Таким образом, прежний вариант предоставления налоговым агентом вычета для работника может быть предпочтительнее. В связи с этим решение о варианте осуществления расчетов по НДФЛ при предоставления имущественного вычета рекомендуется принимать по согласованию с сотрудником.

В чем же вся суть новых разъяснений Минфина России? В возможности зачесть сумму удержанной с начала года суммы налога в счет последующих удержаний.

Пример 3.6 (вариант с 2013 г., предлагаемый Минфином России)

Допустим, что заработная плата работника за январь 2014 г. составила 100000 руб., с которой исчислен и уплачен в установленном порядке НДФЛ в размере 13000 руб.

В феврале 2014 г. работником представлено уведомление налогового органа о праве на получение вычета на сумму 300000 руб. Это величина остатка вычета, перешедшего с прошлого календарного года (1500000 руб. – 1200000 руб.).

При получении уведомления в феврале 2014 г. организация вправе произвести перерасчет налога с начала года:

1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года – 100000 руб.;

2) имущественный вычет применительно к сумме доходов с начала текущего года – 100000 руб.;

3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года - 0 руб.;

4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года - 0 руб.;

5) фактически удержанный НДФЛ - 13000 руб.;

6) расчеты по НДФЛ на текущую дату – (- 13000 руб.).

В данном случае организация может спрогнозировать тот факт, что до конца текущего налогового периода заработная плата работника превысит остаток предоставляемого ему имущественного налогового вычета, появится новый налогооблагаемый доход и можно будет зачесть излишне удержанную сумму налога (-13000 руб.) в счет последующих удержаний.

Пример 3.7

Воспользуемся условиями примера 3.6 и предположим, что заработная плата работника за период с февраля по март 2014 г. составила 200000 руб. Данная сумма «покрывается» имущественным налоговым вычетом, в связи с чем НДФЛ не исчисляется и не удерживается.

Итоговые расчеты за период с января по март 2013 год:

1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года - 300000 руб.;

2) имущественный вычет применительно к сумме доходов с начала текущего года – 300000 руб.;

3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года - 0 руб.;

4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года - 0 руб.;

5) фактически удержанный НДФЛ - 13000 руб.;

6) расчеты по НДФЛ на текущую дату – (- 13 000 руб.).

Заработная плата сотрудника за апрель 2014 г. составила 100000 руб. Расчет НДФЛ за апрель должен быть произведен в следующем порядке:

1) объект налогообложения по НДФЛ с начала года - 400000 руб.;

2) имущественный вычет – 300000 руб.;

3) налогооблагаемая база по НДФЛ с начала года - 100000 руб.;

4) исчисленная сумма НДФЛ по расчетам с начала года - 13000 руб.;

5) фактически удержанный НДФЛ по расчетам с начала года - 13000 руб.;

7) к удержанию сумма НДФЛ с заработной платы за апрель - 0 руб.